福建省注册会计师协会专家提示第39号       2024-07-23

　　本专家提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师审计准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，专家提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。

　　随着经济的全球化和信息技术的快速发展，企业的经营环境日益复杂，财务报表审计的难度也在不断增加。传统的现场审计方式常常难以满足注册会计师对审计效率的要求，而非现场审计方式以其高效、便捷的特点在财务报表审计中得到了广泛应用，有助于注册会计师将有限的资源配置在高风险领域，以提高审计质量。由于非现场审计方式存在诸多局限性，可能会导致注册会计师的审计范围受限，特别在目前强监管的时代，更需要审慎评估非现场审计方式获得的审计证据的可靠性。本文对采用非现场审计方式的主要应用场景及其适用性进行提示。

　　一、非现场审计的概念

　　非现场审计，是指审计人员在常规实务中基于审计效率的考虑，或受特殊情况和不可抗力所限，暂时无法赴被审计单位办公场所、业务所在地等现场执行审计工作的情况下，通过电子信息技术(包括传统电话、电子邮件、数据交换平台、通讯软件等)获取被审计单位构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和从其他来源获取的信息，以及与相关人员进行远程协同交流等方式，在审计人员办公地点远程协同执行部分审计程序，并完成部分审计工作底稿的审计方式。

　　非现场审计并非一种专门的审计方式，任何项目的审计工作都可能包括现场审计和非现场审计。确定哪些审计工作在现场完成，哪些审计工作采用非现场审计的方式完成是注册会计师制定审计策略(含总体审计策略和具体审计计划)的范畴，批准审计策略(含总体审计策略和具体审计计划)是项目合伙人的责任。无论是现场审计还是非现场审计，其审计目标均为对财务报表是否存在重大错报获取充分适当的审计证据并发表恰当的审计意见，如无法将非现场审计所获取审计证据在真实、完整、可靠性方面的风险降至可接受的低水平，应当审慎考虑是否采用非现场审计方式进行审计或对审计意见的影响。

　　在非现场审计的具体实践中，虽然其在现有技术条件下存在部分固有缺陷，只能作为现场审计方式的补充，但在信息技术高速发展的背景下对其创新应用的探索对于提高审计效率仍具有现实意义。

　　二、非现场审计在财务报表审计中的主要应用

　　非现场审计程序以询问和访谈、观察、检查、重新计算等为主，如需要对审计业务中相关人员进行询问和访谈可通过传统电话、电子邮件、社交软件等方式进行，观察实物可通过远程视频等方式，依托专业软件对视频、照片加注实时经纬度、定位、日期时间、海拔等信息进行审计证据的获取，需检查的重要文件可以通过电子邮件、社交软件等方式进行传输。非现场审计方式在一定程度上可以提高审计效率，节约审计成本，但由于其高度依赖于电子信息技术(如远程视频、电子数据传输等)，在现有技术条件下较现场审计方式存在电子数据传输安全、电子数据的真实性与完整性等固有缺陷。因此，非现场审计程序一般不适用已识别出舞弊迹象或疑似舞弊迹象的鉴证业务。

　　(一)询问和访谈程序

　　审计人员在非现场审计中执行询问和访谈程序时可以采用电话、社交软件、电子邮件、传真等方式，但需要核实被访谈对象的真实性(如核对身份证信息、工牌、劳务合同等工作证明)，且最终应当考虑获取被访谈单位及相关人员签字并加盖公章的声明、沟通函、访谈记录等纸质文档(如通过邮寄方式获取原件)作为审计证据形成审计工作底稿。除作为结论的支持性证据外，沟通过程(包括录音、录屏等)应当保留至获取纸质文档时。询问及访谈中获取的电子文件(包括录音、录屏等)如作为支持结论的审计证据应作为电子底稿进行保存。需要特别注意的是，只有不侵犯他人合法权益并且不是通过违反法律禁止性规定的方式取得的录音及录屏等电子文件才能作为有效的审计证据。

　　(二)实物资产观察和监盘程序

　　1.存货监盘程序

　　根据《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》及其应用指南的规定，如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当在存货盘点现场实施监盘(除非不可行)，以对存货的存在、状况及权属获取充分、适当的审计证据。如果在存货盘点现场实施存货监盘不可行，注册会计师应当实施替代审计程序。实务中，在存货盘点现场实施监盘通常指实地监盘，非现场审计方式下的视频监盘一般被认定为替代程序。在满足特定条件下，视频监盘可能在一定程度上可以为存货的存在提供部分审计证据。

　　在视频监盘程序中，审计人员通过电子邮件、网盘等获取被审计单位的盘点资料，并评价存货相关内部控制的有效性。如果相关内部控制设计和运行有效且存货相关的重大错报风险很低，可以选择使用远程视频的方式实施监盘或抽盘。视频监盘应当考虑在监盘时通过地图定位等方式判断盘点人员是否处于盘点现场，检查监盘时间、可辨识的地点(如标志性建筑物等)等信息，并考虑结合卫星拍照、无人机等方式执行监盘程序。视频监盘主要适用于确定存货的存在性，但不能对需要特殊计量的存货以及存货的完整性提供有力证据。如果被审计单位的存货需要特殊计量或审计人员认为存货的完整性存在特别风险，且视频监盘的同时未委托第三方会计师或组成部分会计师协助现场监盘，应考虑执行现场监盘。

　　2.其他实物资产观察或监盘程序

　　非现场审计方式下执行其他实物资产(如固定资产、在建工程)观察或监盘程序时，也应当参照前述执行存货视频监盘的考虑，判断是否能够获取充分、适当的审计证据。相较而言，实物资产中的不动产比动产可能更容易执行非现场审计方式下的观察或监盘程序。

　　(三)资料检查和数据分析程序

　　在非现场审计方式下，审计人员通常通过电子信息技术(包括电子邮件、数据交换平台、通讯软件等)获取被审计单位构成财务报表基础的会计资料与数据的电子文件以执行资料检查、细节测试和数据分析程序。作为执行审计程序的基础，评价电子文件的真实性和完整性就显得尤为重要。在评价电子文件的真实性和完整性时，应当考虑电子文件与原始文件是否完全相符，不存在被篡改或遗漏。因此，审计人员应当关注相关电子文件的生成、转化、传输过程是否存在瑕疵(如通过视频方式监控被审计单位人员如何正确获取电子文件并提供给审计人员)，并在必要时检查重大业务的原始文件是否与电子文件相符以获取充分、适当的审计证据。

　　三、非现场审计方式的其他特殊考虑

　　(一)在审计程序中增加不可预见性的特殊考虑

　　非现场审计方式由于其高度依赖于电子信息技术，相较于传统的现场审计方式增加了被审计单位利用其固有缺陷进行舞弊的风险。如被审计单位在视频观察或监盘中使用录制的视频替换实时视频画面、被审计单位在远程视频中设置伪造银行网站导出虚假银行流水、被审计单位提供资产权属证书(或银行存单)扫描件但原件已被质押等情况。因此，在非现场审计方式下，审计人员在审计过程中保持职业怀疑，并增加审计程序的不可预见性具有重要的意义。例如，在视频监盘存货中不定时抽盘个别存货进行复盘、临时选择一些以前未曾到过的盘点地点进行存货监盘、在远程视频导出银行流水时临时在银行网站中选取部分小额交易进行查询验证等。

　　(二)获取审计证据的特殊考虑

　　审计人员应当考虑要求被审计单位向审计人员远程开放与审计相关的信息系统，以获取需要提供其他特定信息的审计证据。非现场审计对数据传递的安全性要求较高，建议审计人员使用工作邮箱与被审计单位传递电子账套数据包等重要资料。由于审计人员与被审计单位通常通过电子邮件、传真或邮寄资料等方式进行沟通，为明确被审计单位相关会计责任，被审计单位应当在《管理层声明书》和《与治理层沟通函》中明确其指定与审计人员联系的工作邮箱、传真号、联系人、已提供资料清单等信息，并对其真实性和完整性负责。

　　(三)评价审计证据可靠性的特殊考虑

　　审计人员通过非现场审计获取的审计证据(例如存在较高舞弊风险的情况下，某些远程获取的扫描件有可能是经篡改的)的可靠性一般低于现场审计获取的审计证据(例如现场检查文件资料原件)。审计人员应在整个审计过程中对所获取扫描件、传真件、复印件以及电子邮件的真实性和完整性保持审慎关注，在后续现场审计工作中将前期所获取的重要支持性文件材料的电子版本与原始文件进行核对，并在审计工作底稿中记录执行核对工作的人员、时间、过程和结论。

　　(四)在底稿中记录的特殊考虑

　　审计人员应将通过非现场审计方式实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论及时完整地记录于审计工作底稿中。在审计计划阶段，审计人员应当在总体审计策略(包含具体审计计划)中记录非现场审计工作的安排。在风险评估和进一步审计程序阶段，审计人员通过电子信息技术手段(包括传统电话、电子邮件、社交工具等)获取审计所需资料或执行审计程序(如询问、观察等)时，应在底稿中记录审计程序的执行过程、结果和审计证据的取得方式。电子文件(电话、语音或者视频等录音录屏，视频、电子邮件等截图、扫描件等)如作为结论的支持性证据应作为电子底稿上传至事务所电子底稿存档服务器(需要注意的是电子文件应关注信息泄密的风险，不应存放于公开的目录下)，并在纸质底稿中记录存放位置。