2011年国家税务总局发布了第25号《关于发布<企业资产损失扣除管理办法>的公告》(以下简称“2011年第25号公告”),对于企业资产损失税前扣除相关问题作出了较为明确的规定,国税发[2009]88号国家税务总局《关于印发企业资产损失税前扣除管理办法的通知》同时废止。该新办法在扩大可扣除资产损失范畴的同时,也对申报资产损失税前扣除的要求进行了严格规定。企业在进行相关申报活动时,若不能按照该办法要求全面准备申报材料,则可能面临一定的税务风险。本文将通过一个案例简单分析企业应如何应对2011年第25号公告下资产损失税前扣除的相关税务风险。
一、案例介绍
(一)基本案情
住所地在S市L区的A公司,2005年9月,S市B公司与A公司签订《借款合同》,约定A公司向B公司提供借款人民币1.8亿元,年利率为8%,借款期限为3年。此后,B公司出现经营困难,仅陆续偿还借款4100万元,无法按期归还剩余1.39亿元借款及利息。
2012年5月,A公司取得S市G税务事务所出具的《财产损失所得税税前扣除鉴证报告》,在2011年度将前述坏账损失在会计上作损失处理,并根据国家税务总局《关于发布企业资产损失所得税税前扣除管理办法的公告》的规定,向S市L区国税局进行专项申报。L区国税局向A公司下达《企业资产损失专项申报受理通知书》(以下简称《受理通知书》)予以受理。故,A公司根据《受理通知书》的要求在2011年度企业所得税前扣除资产损失139,000,000.00元。
2013年8月,S市国税局稽查局向A公司作出《税务检查通知书》决定对A公司2009年1月1日至2012年12月31日的涉税情况进行检查。S市国税稽查局与A公司就139,000,000.00元资产损失能否在2011年度企业所得税前扣除问题存有异议。S市国税稽查局责令A公司限期提供相关资料,并对其相关人员进行了询问。
2016年4月,A公司向Z仲裁委员会提出仲裁申请,请求仲裁B公司向A公司归还欠款139,000,000.00元,并由B公司承担全部仲裁费用。Z仲裁委员会作出《裁决书》,裁决A公司申请仲裁的时间已经超过法律规定的请求保护民事权利的仲裁时效期间,其仲裁申请不受法律保护,驳回A公司的仲裁申请。
国税局认为,A公司就139,000,000.00资产损失不应在2011年度企业所得税前扣除,故A公司对这部分资产应缴而未缴税款33,360,000元,构成偷税的违法行为，并拟对当事人作出补缴税款滞纳金及罚款的处罚决定。而A公司认为,其139,000,000.00元资产损失在2011年度企业所得税前扣除并无问题,其不存在偷税行为。最终,结合税务律师的专业咨询意见，税务局认定企业不构成偷税,但不允许该损失在2011年扣除,需要补缴税款滞纳金,允许企业在2016年度及以后年度扣除。
(二)本案争议焦点
1、A公司139,000,000.00元的资产损失是否应当认定为已经实际发生?
本案中,B公司多年经营情况恶化,已事实上无力清偿其对A公司的欠款。经多次催缴无果后,2016年4月,A公司向Z仲裁委员会提出仲裁申请,请求仲裁B公司向A公司归还欠款139,000,000.00元，Z仲裁委员会作出《裁决书》,裁决A公司申请仲裁的时间已经超过法律规定的请求保护民事权利的仲裁时效期间,驳回A公司的仲裁请求。Z仲裁委员会作出的《裁决书》使A公司已经丧失了取得B公司款的法律救济途径。即A公司已经不能通过法律途径主张其对B公司的债权,应当认定A公司139,000,000.00元的资产损失已经实际发生。
2、A公司是否可以在2011年度企业所得税前扣除资产损失139,000,000.00元?
(1)A公司申请税前扣除139,000,000.00元资产损失时,按照2011年第25号公告的规定向L区国税局进行了专项申报,其申报材料通过了L区国税局的审查,并取得L区国税局出具的《受理通知书》。此后A公司按照《受理通知书》的要求在2011年度企业所得税前扣除139,000,000.00元资产损失。A公司对139,000,000.00元资产损失进行企业所得税前扣除,符合税法规定的税前扣除程序要求。
(2)根据税法相关规定，我国企业所得税法规定可以税前扣除的损失是企业实际发生的,且与取得收入有关的、合理的损失。A公司139,000,000.00元资产损失在2011年度已经实际发生,属于与取得收入有关的、合理的损失。并且,A公司已向税务机关提交了139,000,000.00元资产损失的款项往来原始凭证、《借款合同》、《2011年度企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证报告》、《仲裁委员会裁决书》等证据材料,符合《企业所得税法》及其实施条例、2011年第25号公告规定条件。本案中，允许A公司在2011年度企业所得税前扣除139,000,000.00元资产损失符合税法规定。
3、A公司是否有偷逃税款的行为?
从主客观统一的角度来看,A公司既没有偷逃税款的主观故意,亦没有偷逃税款的客观行为表现。首先,该笔欠款到2011年进行税前扣除申报时已经超过3年未获清偿,按照2011年第25号公告第23条“企业逾期三年以上的应收账款在会计上已作为损失处理的,可以作为坏账损失”的规定,公司在2011年度企业所得税申报时,进行了税前除139,000,000.00元资产损失的申报,并且得到了L区国税局的《受理通知书》,无欺骗、隐瞒、虚假等任何故意,不具有偷逃税的主观故意。其次,A公司没有偷逃税款的客观行为表现。如前论述,公司139,000,000.00元资产损失企业所得税前扣除符合税法规定,不应认定为偷逃税的行为表现。综上所述,从主客观各方面来看,A公司没有偷逃税款的行为。
二、法律依据
《企业所得税法》第8条：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”
《企业所得税法实施条例》第32条：“企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。
企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。”
《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第6条：“企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年，但因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。
企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。
企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。”
《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第23条：“企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。”
《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第40条：“企业债权投资损失应依据投资的原始凭证、合同或协议、会计核算资料等相关证据材料确认。
三、案例启示
企业在进行资产损失税前扣除时应注意法律法规的具体要求,充分做好申报准备。2011年第25号公告对于资产损失所要求提供的证据规定得非常具体,由公司承担真实申报的责任,且税务机关保留追查的权力。这就要求企业从各方面对其作出回应。一方面,企业发生资产损失时,应建立一个相对健全的内部核销管理机制,及时收集整理、申报资产损失的内部和外部证据材料,并及时向税务机关报。另一方面,也要求企业积极、有效地收集外部证据材料:对于应收账款等债权应积极主动地行使债权权利,及时拿到司法机关判决、裁定或仲裁机构的仲裁文书等具有法律效力的文书;对于相关鉴定证明,寻找专业技术部门、具有法定资质的中介机构出具。
除此之外,对于2011年第25号公告下企业的涉税风险提出以下应对建议。首先,企业应当充分理解该办法对各项内容的规定。尤其是实际资产损失与法定资产损失在申报期限等方面的不同规定,以及清单申报和专项申报内容和要求的不同规定。其次,企业应按照企业会计准则和会计制度的规定,及时通过企业内部管理层审批,认定损失的存在,并进行会计处理。
总之,企业申报扣除坏账损失时,应充分理解税法要求,妥善准备资产损失确认证据,以保证资产损失税前扣除程序的顺利进行。
